Вопрос-ответ На сложные вопросы, волнующие главных бухгалтеров, отвечают эксперты ведущих аудиторских и юридических компаний. Пишите нам по адресу: 119017, Москва, Малый Толмачевский пер., д. 1, B2B Media, для редакции журнала «Главный бухгалтер. Chief accountant»; по электронной почте: [email protected], факсу: (495) 933-5446 или оставляйте свои вопросы на сайте www.1gbuh.ru. Ответы на самые интересные вопросы мы обязательно опубликуем на страницах журнала. 29.10.2008

Лицензиат имеет право на вычет НДС, но обязан удержать налог на прибыль с дохода лицензиара

---

Наша организация (резидент РФ) уплачивает роялти по лицензионному договору за пользование товарными знаками иностранной компании на Кипре, не имеющей постоянного представительства на территории России. Имеет ли право наша организация на вычет НДС и должны ли мы уплатить за них налог на прибыль? Федорова С., главный бухгалтер, г. Рязань

НДС

При выплате российской организацией роялти лицензиару – нерезиденту РФ по лицензионному соглашению о предоставлении неисключительных прав на использование объекта интеллектуальной собственности у российской организации возникает обязанность налогового агента по НДС. При передаче любых видов прав на объекты интеллектуальной собственности место реализации определяется на основании ст. 148 НК РФ. Из подп. 4 п. 1 этой статьи следует, что при передаче прав на использование товарного знака место реализации определяется по местонахождению покупателя, то есть в рассматриваемой ситуации место реализации услуг – Российская Федерация, а российская компания – лицензиат является налоговым агентом¹. С суммы перечисляемых лицензиару платежей за пользование товарным знаком необходимо удержать НДС и перечислить его в бюджет². Для налогового агента уплаченная сумма НДС является налоговым вычетом. Для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ввозимым на таможенную территорию РФ, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
– фактическая уплата налога;
– принятие к учету;
– использование в операциях, признаваемых объектом налогообложения;
– наличие счета-фактуры.

Счет-фактуру продавец (компания-резидент Кипра) в данном случае не выставляет, так как не стоит на налоговом учете в Российской Федерации. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет за иностранных юридических лиц, реализующих товары (работы, услуги) на территории России, то и счет-фактуру (в двух экземплярах) за этих лиц в этом случае выписывает сама организация – налоговый агент. Первый экземпляр следует хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрировать в книге продаж, второй – в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрировать в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет³.

Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ, уплата налога производится налоговым агентом одновременно с перечислением денежных средств налогоплательщику – иностранному лицу, реализующему товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации. Российское предприятие, уплатившее НДС в качестве налогового агента, имеет право на вычет налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет⁴.

Налог на прибыль

Доходы иностранной компании, получаемые от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (в частности, к таким доходам относятся платежи, получаемые за предоставление права использования товарных знаков), являются доходом от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов⁵. На основании подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ налог с этого вида дохода исчисляется по ставке 20%.

Согласно п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, за исключением случаев, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией подтверждения налоговому агенту⁶. Между Россией и Республикой Кипр действует соглашение об избежании двойного налогообложения⁷. Статья 12 этого соглашения устанавливает для источника нулевую ставку налога на исходящие роялти. Чтобы пользоваться данной льготой, кипрской компании необходимо соответствовать критериям признания резидентом для целей налогообложения. В этом случае российская организация должна получить подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Республике Кипр⁸.

На вопрос отвечала Татьяна Нефедова, руководитель службы внутреннего аудита корпорации «Эконика»

Для «упрощенцев» затраты на оснащение курительных комнат в качестве расходов не учитываются

---

Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Как в бухгалтерском и налоговом учете организации отражаются затраты на текущий ремонт курительной комнаты для сотрудников, если большинство работников курят? Стоимость ремонта, который осуществлен силами подрядной организации, составила 10 тыс. руб. Филатов С., бухгалтер, Московская обл.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 10.07.01 № 87-ФЗ «Об ограничении курения табака» в целях снижения вредного воздействия табачного дыма запрещается курение табака на рабочих местах, в городском и пригородном транспорте, на воздушном транспорте при продолжительности полета менее трех часов, в закрытых спортивных сооружениях, организациях здравоохранения и культуры, на территориях и в помещениях образовательных организаций, в помещениях, занимаемых органами государственной власти, за исключением специально отведенных мест для курения табака. На работодателя возлагается обязанность по оснащению специально отведенных мест для курения табака. За нарушение положений ст. 6 Закона № 87-ФЗ предусмотрено привлечение к административной ответственности в соответствии с законодательством.

Следовательно, законом устанавливается обязанность организации по оснащению курительной комнаты для своих работников.

Пунктом 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ. Однако в указанной ситуации организация не воспользовалась предоставленным ей правом на освобождение и ведет бухгалтерский учет в общем порядке.

Исходя из пунктов 5, 6, 7, 8, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организа-ции»⁹ расходы по текущему ремонту курительной комнаты являются для организации расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в размере договорной стоимости. На основании инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций¹⁰ данные расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (см. таблицу).

таблица Отражение расходов на ремонт в курительной комнате в бухгалтерском учете

содержание операций	дебет	кредит	сумма, руб.	первичный документ
Оплачена стоимость работ, проведенных подрядной организацией	60	51	10 000	Выписка банка по расчетному счету
Стоимость работ отражена в составе расходов по обычным видам деятельности	26	60	10 000	Акт сдачи-приемки выполненных работ

Порядок определения расходов указан в ст. 346.16 НК РФ. Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Причем перечень вышеназванных расходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию¹¹. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, которыми по существу являются затраты на оснащение курительной комнаты, не указаны в составе затрат, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Таким образом, несмотря на то что обязанность по оснащению специально отведенных мест для курения табака возлагается на организацию законодательно, нормы главы 26.2 НК РФ не предоставляют налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», права учитывать в составе расходов затраты на оснащение курительных комнат. Однако поскольку применяющая УСН организация не является плательщиком налога на прибыль, по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»¹² возникающую постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете она не отражает.

На вопрос отвечал Юрий Лермонтов, консультант Минфина России

При взаимозачете право на вычет НДС без отдельного платежного поручения придется отстаивать в суде

---

По договору купли-продажи приобретены товары. Оплата произведена путем зачета встречных требований. Следует ли перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением для того, чтобы обосновать вычет НДС? Боголюбов М., главный бухгалтер, г. С.-Петербург

В настоящее время НДС при реализации товаров (работ, услуг) исчисляется в момент отгрузки, но вычет налога в некоторых случаях производится только после оплаты сумм налога отдельным платежным поручением. В 2008 году внесено изменение в п. 2 ст. 172 НК РФ: при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ. Однако в п. 4 ст. 168 НК РФ перечень операций, при которых предлагается перечислять НДС платежным поручением, значительно расширен по сравнению с перечнем, указанным в п. 2 ст. 172 НК РФ. В п. 4 ст. 168 НК РФ перечислены товарообменные операции, зачеты взаимных требований, расчеты с использованием ценных бумаг.

Официальные органы однозначно трактуют ситуацию: если НДС не перечислен отдельным платежным поручением, то по операциям, сопровождающимся взаимозачетом, вычет НДС неправомерен. Согласно письму Минфина России от 18.01.08 № 03-07-15/05, суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий для получения вычетов является наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм налога. В письме Минфина России от 07.03.07 № 03-07-15/31 высказано аналогичное мнение: вычет НДС при зачете взаимных требований производится на основании счета-фактуры и при условии, что доля НДС, приходящаяся на безналичные формы расчета, указана в платежном поручении.

Спорным остается вопрос о том, является ли зачет взаимных требований операцией использования собственного имущества или это всего лишь способ прекращения обязательства. Между товарообменными операциями и зачетом взаимных требований нельзя поставить знак равенства.

Арбитражные суды часто поддерживают налогоплательщиков в вопросе вычета НДС по операциям с использованием собственного имущества¹³. В пункте 3 определения Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 168-О указывается, что норма п. 2 ст. 172 НК РФ определяет стоимостные показатели и не устанавливает условий, при выполнении которых те или иные суммы могут быть признаны налоговым вычетом для целей исчисления НДС. Условия предъявления вычета НДС изложены в статьях 171, 172 НК РФ и не содержат таких ограничений, как операции зачета взаимных требований, которые в этих статьях не упоминаются. Для того чтобы предъявить НДС к вычету по операциям, сопровождающимся взаимозачетом, нет необходимости оплачивать НДС платежным поручением.

Таким образом, сохраняется возможность положительного разрешения спора налогоплательщика с налоговыми органами для тех, кто собирается отстаивать свою позицию в арбитражном суде. Несмотря на изменения, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ в 2008 году, неясность в законодательстве осталась, следовательно, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На вопрос отвечала Наталья Королькевич, ведущий аудитор ЗАО «Гориславцев и К. аудит»

При наличии счетов-фактур НДС за услуги вневедомственной охраны можно принять к вычету

---

Коммерческое предприятие заключило договор на охрану помещений с подразделением вневедомственной охраны ОВД и заявило НДС по этим услугам к возмещению из бюджета. Налоговый орган отказал в возмещении НДС, указав, что в соответствии со ст. 146 НК РФ оказание услуг такими органами не является объектом обложения НДС. Правомерны ли действия налогового органа? Синицина И., главный бухгалтер, г. Омск

Услуги по охране имущества, которые оказывают подразделения вневедомственной охраны МВД РФ, не облагаются НДС на основании подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ как услуги, оказанные органами, входящими в систему органов государственной власти, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в данной сфере. Освобождение данных услуг от налога подтверждено Президиумом ВАС РФ, а также налоговыми органами¹⁴.

В указанном письме МНС РФ сообщается, что если подразделения вневедомственной охраны выставляли заказчикам охранных услуг счета-фактуры с выделенным НДС, то, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ, налог подлежит уплате в бюджет. При этом в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ налог к вычету у заказчиков услуг не принимается.

Представляется, что позиция налоговых органов по вопросу о вычете НДС противоречит налоговому законодательству. Порядок применения налоговых вычетов установлен статьями 171 и 172 НК РФ. В соответствии с первыми пунктами этих статей налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму исчисленного им НДС на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании выставленных счетов-фактур. Никаких исключений из данных положений в отношении случаев исчисления НДС на основании п. 5 ст. 173 НК РФ в кодексе не содержится.

Таким образом, если отдел вневедомственной охраны в нарушение подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ выставлял заказчикам счета-фактуры с выделенным НДС, то полученные суммы налога на основании п. 5 ст. 173 НК РФ должны быть уплачены в бюджет, а заказчики, руководствуясь положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ, вправе принять данный НДС к вычету. Аналогичная позиция высказана в постановлении Президиума ВАС РФ и косвенно подтверждена Минфином России¹⁵. В письме ведомство разъясняет, что если поставщик, применяющий УСН, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то вычет сумм НДС применяется в общеустановленном порядке.

Таким образом, у налогоплательщика, принявшего к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному отделом вневедомственной охраны, есть все шансы отстоять в арбитражном суде свою точку зрения в споре с налоговыми органами.

На вопрос отвечал Максим Масленников, юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

---

¹ Ст. 161 НК РФ.

² Письмо Минфина России от 07.05.07 № 03-07-08/100.

³ Письмо Минфина России от 11.05.07 № 03-07-08/106, п. 2 ст. 171 НК РФ.

⁴ Письма Минфина России от 15.07.04 № 03-04-08/43 и от 27.03.08 № 03-07-08/71.

⁵ Статьи 246, 247 и подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ.

⁶ Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.12.07 № 20-12/119677.

⁷ Соглашение от 05.12.98 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

⁸ Пункт 1 ст. 312 НК РФ.

⁹ Утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

¹⁰ Утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

¹¹ Письма Минфина России от 06.06.08 № 03-11-05/142, от 24.04.08 № 03-11-04/2/77, от 22.04.08 № 03-11-04/2/74, от 31.01.08 № 03-11-04/3/36, от 11.12.07 № 03-11-04/2/300, от 15.11.07 № 03-11-04/2/277, от 01.11.07 № 03-11-04/2/272, ФНС России от 28.07.05 № 22-1-11/1451@, Управления ФНС России по г. Москве от 17.04.07 № 18-11/3/035040@, от 06.12.04 № 21-09/78463.

¹² Утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н.

¹³ Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.08 № А11-1733/2007-К2-24/95, ФАС Поволжского округа 17.01.08 № А55-6966/07-43, ФАС Поволжского округа от 08.05.08 № А65-15209/2007, ФАС Северо-Западного округа от 06.11.07 № А05-3145/2007, ФАС Уральского округа от 25.04.08 № Ф09-2817/08-С2.

¹⁴ Постановление от 25.11.03 № 10500/03 и письмо МНС России от 29.06.04 № 03-1-08/1462/17@.

¹⁵ Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.07 № 10627/06 по делу № А32-35519/2005-58/731 и письмо Минфина России от 11.07.05 № 03-04-11/149.